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La Reforma del Impuesto sobre Sociedades (III)

En números anteriores se inició el comentario sobre las novedades y principales modificaciones operadas sobre el Impuesto sobre Sociedades; considerando que el ejercicio que se va a liquidar en este momento resulta de plena aplicación a las disposiciones de la Ley 27/2014, continuamos con la exposición de la reforma del impuesto, incidiendo especialmente en el régimen transitorio aplicable tanto al año 2015 como, allá donde fuere necesario, al año 2016.

I. RECAPITULANDO LO EXPUESTO HASTA EL MOMENTO

Decíamos en los números anteriores que las medidas introducidas por la Ley 27/2014 bien debieran contribuir a la consecución de los objetivos perseguidos por la reforma, especialmente aquellos que, bien de forma directa, bien de forma indirecta inciden sobre el consumo, y con éste en la reactivación de la economía. Cuando se publicó dicha Ley, se estableció la entrada en vigor de la misma el día 1 de enero de 2015, lo que comporta de facto que el ejercicio que ahora se ha cerrado será el primero en que se aplicarán buena parte de las medidas en ella contenidas.

Se retoma el análisis de las modificaciones más significativas, continuando con la numeración del artículo precedente.

II. MODIFICACIONES OPERADAS SOBRE LA LEY DEL IMPUESTO

6. En materia de compensación de bases imponibles negativas

6.1. La nueva regulación

Con carácter general, y a salvo de lo que se dirá en el subepígrafe siguiente, las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a su compensación.

Este límite, sin embargo, se reduce para los períodos impositivos que se inicien en el año 2016, al 60%, en virtud de lo previsto en la Disposición Transitoria Trigésima Sexta de la Ley.

En todo caso, se podrán compensar en el período impositivo bases imponibles negativas hasta el importe de 1 millón de euros.

Prevé en todo caso la nueva regulación que la limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas o esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores del contribuyente. Y las bases imponibles negativas que sean objeto de compensación con dichas rentas no se tendrán en consideración respecto del importe de 1 millón de euros.

Se excluye el límite previsto del 70% (o del 60% en el año 2016) en el período impositivo en que se produzca la extinción de la entidad, salvo que la misma sea consecuencia de una operación de reestructuración.

Para los supuestos en que el período impositivo tuviera una duración inferior al año, las bases imponibles negativas que podrán ser objeto de compensación en el período impositivo, serán el resultado de multiplicar 1 millón de euros por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año.

De igual modo, la limitación de la deducción del 70% (o del 60% en el año 2016), no resultará de aplicación en el caso de entidades de nueva creación, en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a su compensación.

La Ley establece que no podrán ser objeto de compensación las bases imponibles negativas cuando concurran circunstancias que permitan presumir la adquisición de sociedades con la finalidad de compensar sus bases imponibles negativas. En particular:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar en los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25% en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad adquirida se encuentre en alguna de las siguientes circunstancias:

No viniera realizando actividad económica alguna dentro de los tres meses anteriores a la adquisición;

Realizara una actividad económica en los dos años posteriores a la adquisición diferente o adicional a la realizada con anterioridad, que determinara, en sí misma, un importe neto de la cifra de negocios en esos años posteriores superior al 50% del importe medio de la cifra de negocios de la entidad correspondiente a los dos años anteriores. Aclara la norma que debe entenderse por actividad diferente o adicional aquella que tenga asignado diferente grupo a la realizada con anterioridad, en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

Se trate de una entidad patrimonial.

La entidad haya sido dada de baja en el índice de entidades por no haber presentado la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a tres períodos impositivos consecutivos.

6.2. Régimen transitorio aplicable al ejercicio 2015

Establece la Disposición Transitoria Vigésimo Primera de la Ley que las bases imponibles negativas pendientes de compensación al inicio del primer período impositivo que hubiera comenzado a partir de 1 de enero de 2015, se podrán compensar en los períodos impositivos siguientes.

Y en todo caso, en virtud de la Disposición Trigésimo Quarta, con efectos para los períodos impositivos que se inicien dentro del año 2015, deberán aplicar las siguientes especialidades:

No resultará de aplicación el límite del 70% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización.

No obstante, para los contribuyentes cuyo volumen de operaciones haya superado la cantidad de 6.010.121,04 € durante los 12 meses anteriores a la fecha en que se inicien los períodos impositivos dentro del año 2015, la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores tendrá los siguientes límites:

La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 50% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 20 millones de euros pero inferior a 60 millones de euros.

La compensación de bases imponibles negativas está limitada al 25% de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización y a dicha compensación, cuando en esos doce meses el importe neto de la cifra de negocios sea al menos de 60 millones de euros.

La limitación a la compensación de bases imponibles negativas no resultará de aplicación en el importe de las rentas correspondientes a quitas y esperas consecuencia de un acuerdo con los acreedores no vinculados con el contribuyente.

6.3. El derecho de la Administración a revisar las bases imponibles negativas

Resulta una novedad la previsión hecha por la Ley respecto al derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación, toda vez que con la nueva regulación aquel derecho prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Ello comporta que para dicho período las entidades deberán conservar los documentos acreditativos de su derecho, so pena de que la Administración impida la compensación de las bases imponibles negativas, o en su defecto si ya han sido aplicadas, exija la cuota del impuesto correspondiente, tras su regularización.

Transcurrido el plazo de diez años, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil.

7. En materia de tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades

7.1. La nueva regulación

El tipo general de gravamen para los contribuyentes de este Impuesto pasa a ser del 25%, frente al 30% existente con la anterior regulación.

No obstante, las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán, en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente, al tipo del 15%, salvo que por aplicación de lo que a continuación se dirá deban tributar a un tipo inferior. En todo caso, y para este tipo de entidades, consideramos oportuno recordar que no se entenderá iniciada una actividad económica en los siguientes supuestos:

a) Cuando la actividad económica hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas y transmitida, por cualquier título jurídico, a la entidad de nueva creación.

b) Cuando la actividad económica hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%.

No tendrán la consideración de entidades de nueva creación, y por lo tanto no resultará de aplicación el tipo de gravamen del 15% a las siguientes entidades:

Las que formen parte de un grupo en los términos establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Las que tengan la consideración de entidad patrimonial, en los términos establecidos en el apartado 2 del artículo 5 de esta Ley.

Las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas tributarán al 20%, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo general.

Las cooperativas de crédito y cajas rurales tributarán al tipo general del 25%, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%. Este tipo de gravamen, con carácter general, se aplica a todas las entidades de crédito como más adelante se verá.

Se mantiene la tributación al 10% para las entidades a las que sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Se mantiene igualmente la tributación al tipo de gravamen del 1% a las sociedades de inversión de capital variable (SICAV) siempre que el número de accionistas requerido sea, como mínimo, el previsto por la Ley; los fondos de inversión de carácter financiero siempre que el número de partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en la Ley; las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria, siempre que el número de accionistas o partícipes requerido sea, como mínimo, el previsto en la Ley y que, con el carácter de instituciones de inversión colectiva no financieras, tengan por objeto exclusivo la inversión en cualquier tipo de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento; las sociedades de inversión inmobiliaria y los fondos de inversión inmobiliaria regulados en la Ley de Instituciones de Inversión Colectiva que, cumpliendo determinados requisitos de mantenimiento de los inmuebles, desarrollen la actividad de promoción exclusivamente de viviendas para destinarlas a su arrendamiento y cumplan las siguientes condiciones:

1.ª Las inversiones en bienes inmuebles afectas a la actividad de promoción inmobiliaria no deberán superar el 20% del total del activo de la sociedad o fondo de inversión inmobiliaria.

2.ª La actividad de promoción inmobiliaria y la de arrendamiento deberán ser objeto de contabilización separada para cada inmueble adquirido o promovido, para conocer la renta correspondiente a cada vivienda, local o finca registral independiente en que éstos se dividan.

3.ª Los inmuebles derivados de la actividad de promoción deberán permanecer arrendados u ofrecidos en arrendamiento por la sociedad o fondo de inversión inmobiliaria durante un período mínimo de 7 años.

La transmisión de dichos inmuebles antes del transcurso del período mínimo de tres o siete años, determinará que la renta derivada de dicha transmisión tributará al tipo general de gravamen del impuesto, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes.

Los fondos de pensiones regulados en el texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, tributarán al tipo del 0%.

Por último, tributarán al tipo del 30% las entidades de crédito, así como las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamientos subterráneos de hidrocarburos, sin que queden incluidas dentro de este tipo más gravoso las actividades realizadas por estas entidades relativas al refino y cualesquiera otras distintas de las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y venta de hidrocarburos extraídos, o de la actividad de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos propiedad de terceros, quedarán sometidas al tipo general de gravamen.

Aclara la Ley que no resultará aplicable el tipo de gravamen del 30% a las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros.

7.2. Régimen transitorio aplicable al ejercicio 2015

La Disposición Transitoria Vigésimo Segunda de la Ley ha previsto un régimen transitorio aplicable a las entidades de nueva creación. Para estas, en la medida en que se hayan constituido antes de la entrada en vigor de la Ley, esto es, entre el 1 de enero de 2013 y el 31 de diciembre de 2014, y siempre y cuando realicen actividades económicas, tributarán de acuerdo con lo establecido en la Disposición Adicional Decimonovena del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades; o dicho en otros términos, por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 €, al tipo del 15%, y por la parte de base imponible restante, al tipo del 20%.

La misma Disposición Transitoria prevé un régimen transitorio aplicable a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en dichos períodos sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a 25 empleados. Estas entidades aplicarán el tipo de gravamen previsto por la Disposición Adicional Duodécima del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (esto es, la normativa anterior), aun cuando los requisitos exigidos se produzcan en períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2015.

Para el resto de entidades, en virtud de lo previsto por la Disposición Transitoria Trigésimo Cuarta de la Ley, en el ejercicio 2015 el tipo general de gravamen será del 28%. Pese a ello dispone la norma que tributarán al tipo del 25% las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsión social y las Mutuas Colaboradoras de la Seguridad Social que cumplan los requisitos establecidos por su normativa reguladora; las sociedades de garantía recíproca y las sociedades de reafianzamiento; las sociedades cooperativas de crédito y cajas rurales, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarán al tipo del 30%; los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cámaras oficiales y los sindicatos de trabajadores; las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicación el régimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo; los fondos de promoción de empleo; las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas y las comunidades titulares de montes vecinales en mano común.

Las entidades de reducida dimensión, que de conformidad con lo previsto en el artículo 101 de la Ley son aquellas cuyo importe neto de la cifra de negocios en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 10 millones de euros. Tributarán en el ejercicio 2015, con carácter general, con arreglo a la escala que a continuación se indica:

Por la parte de base imponible comprendida entre 0 y 300.000 €, al tipo del 25%.

Por la parte de base imponible restante, al tipo del 28%.

Si el período impositivo tiene una duración inferior al año, la parte de la base imponible que tributará al tipo del 25% será la resultante de aplicar a 300.000 € la proporción en la que se hallen el número de días del período impositivo entre trescientos sesenta y cinco días, o la base imponible del período impositivo cuando esta fuera inferior.

Por último, regula la Disposición Transitoria Trigésimo Cuarta de la Ley el tipo de gravamen aplicable en 2015 a las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en los períodos impositivos iniciados en 2015 sea inferior a 5 millones de euros y la plantilla media en los mismos sea inferior a veinticinco empleados. Para estas el tipo de gravamen será del 25%.

Los requisitos para que resulte de aplicación este tipo de gravamen son los que a continuación se recuerdan:

1.º Que durante los doce meses siguientes al inicio de los períodos impositivos que comiencen en 2015, la plantilla media de la entidad no sea inferior a la unidad y, además, tampoco sea inferior a la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009. Si la entidad se ha constituido dentro de ese plazo anterior de doce meses, se tomará la plantilla media que resulte de ese período.

A los efectos de calcular la plantilla media de la entidad se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga la legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa. Y se computará que la plantilla media de los doce meses anteriores al inicio del primer período impositivo que comience a partir de 1 de enero de 2009 es cero cuando la entidad se haya constituido a partir de esa fecha.

2.º A efectos de determinar el importe neto de la cifra de negocios, se tendrá en consideración si la entidad forma parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio.

3.º Si la entidad se hubiese constituido dentro del año 2015 y la plantilla media en los doce meses siguientes al inicio del primer período impositivo fuera superior a cero e inferior a la unidad, el tipo de gravamen del 25% se aplicará en el período impositivo de constitución de la entidad a condición de que en los doce meses posteriores a la conclusión de ese período impositivo la plantilla media no sea inferior a la unidad.